承租人變出租人的財稅處理
??承租人變出租人的財稅處理
彭懷文
承租人變出租人的情形，在新租賃準則中被稱為“轉租賃”，實務中比較常見的就是“二房東”。
轉租情況下，原租賃合同和轉租賃合同通常都是單獨協(xié)商的，交易對手也是不同的企業(yè)，新準則要求轉租出租人對原租賃合同和轉租賃合同分別根據(jù)承租人和出租人會計處理要求，進行會計處理。也就是說，作為“二房東”，一方面需要按照承租人身份對原租賃合同進行會計處理，另一方面還需要出租人身份對轉租合同進行會計處理，需要分別進行會計處理，不能簡單抵消處理。
承租人在對轉租賃進行分類時，轉租出租人應基于原租賃中產生的使用權資產，而不是租賃資產（如作為租賃對象的不動產或設備）進行分類。原租賃資產不歸轉租出租人所有，原租賃資產也未計入其資產負債表。因此，轉租出租人應基于其控制的資產（即使用權資產）進行會計處理。
原租賃為短期租賃，且轉租出租人作為承租人已按照新準則采用簡化會計處理方法的，應將轉租賃分類為經(jīng)營租賃。
【案例4-1】轉租賃的出租在會計上構成融資租賃的財稅處理
甲企業(yè)(原租賃承租人)與乙企業(yè)(原租賃出租人)就5000平方米辦公場所簽訂了一項為期5年的租賃(原租賃：2019年1月1日至2023年12月31日)。在第3年年初（2021年1月1日），由于疫情影響導致甲企業(yè)的業(yè)務萎縮，退租將承擔高額違約金，因此將該3000平方米辦公場所轉租給丙企業(yè)，期限為原租賃的剩余3年時間(轉租賃)。原租賃合同約定租賃單價為63元/㎡*月（含稅，簡易計稅），轉租單價60元/㎡*月（含稅）。簽署租金均在每年年初支付租金，原租賃合同折現(xiàn)率為6%。
上述租賃過程中均開具增值稅專用發(fā)票，甲企業(yè)為一般納稅人。假設不考慮初始直接費用。
問題：甲企業(yè)2021年的財稅處理
解析：
（一）會計處理
1.轉租賃的會計處理分析
甲企業(yè)應基于原租賃形成的使用權資產對轉租賃進行分類。本例中，轉租賃的期限覆蓋了原租賃的所有剩余期限，綜合考慮其他因素，甲企業(yè)判斷其實質上轉移了與該項使用權資產有關的幾乎全部風險和報酬，甲企業(yè)將該項轉租賃分類為融資租賃。
甲企業(yè)的會計處理為：
（1）終止確認與原租賃相關且轉給丙企業(yè)(轉租承租人)的使用權資產，并確認轉租賃投資凈額；
（2）將使用權資產與轉租賃投資凈額之間的差額確認為損益；
（3）在資產負債表中保留原租賃的租賃負債，該負債代表應付原租賃出租人的租賃付款額。在轉租期間，中間出租人既要確認轉租賃的融資收益也要確認原租賃的利息費用。
2.原租賃的會計處理
（1）租賃期開始日的會計處理（2019年1月1日）
計算租賃期開始日租賃付款額的現(xiàn)值，并確認租賃負債和使用權資產。
在租賃期開始日，甲公司支付第1年的租金3 600 000.00元（不含稅金額），并以剩余4年租金(每年360萬元)按6%的年利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值計量租賃負債。計算租賃付款額現(xiàn)值的過程如下：
剩余4期租賃付款額（不含稅）=3 600 000×4=14 400 000.00(元)；
含稅租賃付款額=5 000×12×63×4=15 120 000.00(元)；
稅額=15 120 000.00×5%/(1+5%)=720 000.00(元)；
租賃負債=剩余4期租賃付款額的現(xiàn)值=3 600 000×(P/A,6%,4)=12 474 360.00(元)；
未確認融資費用=剩余4期租賃付款額-剩余4期租賃付款頦的現(xiàn)值=14 400 000.00-12 474 360.00=1 925 640.00 (元);
使用權資產入賬價值=12 474 360.00+3 600 000.00=16 074 360.00元
借：使用權資產 16 074 360.00
應交稅費-應交增值稅（進項稅額） 180 000.00
租賃負債-未確認融資費用 1 925 640.00
應交稅費-待抵扣進項稅額 720 000.00
貸：租賃負債-租賃付款額 15 120 000.00
銀行存款 3 780 000.00(第1年的租賃付款額)
（2）租賃期間的會計處理（2019年-2020年）
①使用權資產每年折舊額=16 074 360.00/5=3 214 872.00 元
承租人變出租人的財稅處理
會計分錄：
借：管理費用-折舊費 3 214 872.00
貸：使用權資產累計折舊 3 214 872.00
說明：從第三年度開始即2021年度開始，由于轉租出去60%的面積，“使用權資產”減少60%，折舊也將減少60%，因此轉租賃期間折舊費按照表4-1金額的40%確認。
②融資費用攤銷
需要先在Excel表格中計算融資費用分期攤銷金額，詳見表4-2所示：
承租人變出租人的財稅處理
因此，2020年應確認融資費用：
借：財務費用-融資費用 748 461.60
貸：租賃負債-未確認融資費用 748 461.60
以后各年度類似，只是按照表4-2變更融資費用的數(shù)值即可，包括轉租賃期間仍然需要繼續(xù)確認融資費用。
③支付租金及確認進項稅額
支付租金：
借：租賃負債-租賃付款額 3 600 000.00
貸：銀行存款 3 600 000.00
收到增值稅專用發(fā)票確認進項稅額：
借：應交稅費-應交增值稅（進項稅額） 180 000.00
貸：應交稅費-待抵扣進項稅額 180 000.00
說明：轉租賃期間，甲企業(yè)依然需要向房東支付租金，因此還需要繼續(xù)做上述的會計分錄。
3.轉租賃日的會計處理
假設轉租賃合同的內含利率依然為6%。
由于轉租賃的房屋是營改增后通過租賃取得，不得適用簡易計稅，只能采用一般計稅，稅率9%。
因此，甲企業(yè)每年收取租金的不含稅金額=3000×60×12/109%=1 981 651.38元；每年稅額=1 981 651.38元×9%=178 348.62元。
應收租賃款現(xiàn)值（轉租后2年）=1 981 651.38×(P/A,6%,2) =3 633 159.64元，未實現(xiàn)融資收益=1 981 651.38×2-3 633 159.64=330 143.12元。
轉租3000㎡占了總面積的60%，因此在轉租日應按照60%結轉“使用權資產”賬面凈值結轉。
借：應收融資租賃款-租賃收款額 4 320 000.00（3000×60×12×2）
銀行存款 2 160 000.00
資產處置損益 171 958.58（差額）
貸：使用權資產 5 786 769.60（9 644 616.00×60%）
應收融資租賃款-未實現(xiàn)融資收益 330 143.12
應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） 178 348.62（2 160 000.00×9%/1.09）
應交稅費-待轉銷項稅額 356 697.24（4 320 000.00×9%/1.09）
4.轉租賃后會計處理
（1）轉租賃期間作為出租人融資費用的分攤與確認
計算過程詳見表4-3所示。
承租人變出租人的財稅處理
因此，2022年應確認的轉租期間融資收益：
借：應收融資租賃款-未實現(xiàn)融資收益 217 989.58
貸：財務費用-融資費用 217 989.58
2023年應確認的轉租期間融資收益：
借：應收融資租賃款-未實現(xiàn)融資收益 112 153.54
貸：財務費用-融資費用 112 153.54
（2）轉租賃期間收到租金的會計處理
①收到租金（2022年和2023年度）
借：銀行存款 2 160 000.00（3000×60×12）
貸：應收融資租賃款-租賃收款額 2 160 000.00（3000×60×12）
②確認租金收入的銷項稅額
借：應交稅費-待轉銷項稅額 178 348.62（2 160 000.00×9%/1.09）
貸：應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） 178 348.62（2 160 000.00×9%/1.09）
（3）轉租賃期間其他事項的會計處理
在轉租賃期間，甲企業(yè)的原租賃合同依然有效、承租人身份依然存在，因此甲企業(yè)依然需要確認承租期間的融資費用、租金支付、支付租金的進項稅額、剩余部分的“使用權資產”折舊等，在前面的相關會計處理中，均已分別說明，此處不再贅述。
（二）稅務處理及稅會差異分析與納稅調整
對于本案例中承租與出租的稅務處理，與平常的稅務處理并無本質區(qū)別，因此此處重點分析轉租賃涉及的稅務處理。
在轉租賃過程中，不需要繳納房產稅和土地使用稅，但是簽訂的租賃合同需要按規(guī)定繳納印花稅。
1.轉租賃中出租類型的稅務分類
在本案例中，雖然會計上把轉租賃的出租分類為“融資租賃”。但是，由于房屋是通過經(jīng)營租賃取得，轉租賃屬于典型的“二房東”，在稅務實務中對于該類行為均繼續(xù)按照“經(jīng)營租賃”處理，因此本案例的轉租賃的出租在稅務上分類為“經(jīng)營租賃”。
2.轉租賃產生的“資產處置收益”稅務處理
本案例承租確認的“使用權資產”為會計處理確認，在稅務方面是不認可的，也沒有計稅基礎，因此在稅務方面壓根就不存在資產的轉讓行為，當然也就沒有資產的應稅收入確認問題。
3.租賃期間（含轉租期間）稅會差異
（1）租賃期間各年度稅前扣除稅會差異（納稅調整）
計算詳見表4-4所示。
承租人變出租人的財稅處理
（2）轉租賃期間收益的稅會差異（納稅調整）
計算詳見表4-5所示。
承租人變出租人的財稅處理
通過對比表4-4與表4-5可以發(fā)現(xiàn)，兩表的“稅會差異（納稅調整）”金額正好正負相抵后為0，充分說明在轉租賃過程中產生的稅會差異為暫時性差異，只是在不同納稅年度之間存在差異，最終在租期結束后差異得到彌合。
4.納稅調整
下面以2023年度企業(yè)所得稅申報表填報來說明納稅調整過程。
（1）第一步，調整租金收入，填寫《A105010視同銷售和房地產開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務納稅調整明細表》，見表4-6所示。
對于轉租賃的租賃收入，會計上按照融資租賃處理，沒有直接確認租賃收入，而是按照融資收益沖減利息費用；而稅務方面，按照企業(yè)所得稅相關規(guī)定，轉租賃取得租金收入屬于應稅收入。因此，對于會計沒有確認收入，而稅法規(guī)定屬于應稅收入的，按照企業(yè)所得稅申報表填報規(guī)則，應做“視同銷售”納稅調整。
承租人變出租人的財稅處理
（2）第二步，填寫《A105080資產折舊、攤銷及納稅調整明細表》調整會計上確認的 “折舊費”，見表4-7所示。
承租人變出租人的財稅處理
（3）第三步，填寫《A105000 納稅調整項目明細表》，調整會計上確認的“財務費用”、“折舊費”等，以及稅務處理確認的“租賃費支出”，詳見表4-8。
由于會計確認的“財務費用”和稅務“租賃費支出”并無專門的調整欄次，故填寫在“其他”欄。
承租人變出租人的財稅處理
【案例4-2】轉租賃的出租在會計上構成融資租賃的財稅處理
甲企業(yè)(原租賃承租人)與乙企業(yè)(原租賃出租人)就5000平方米辦公場所簽訂了一項為期5年的租賃(原租賃)。在原租賃的租賃期開始日，甲企業(yè)將該5000平方米辦公場所轉租給丙企業(yè)，期限為兩年(轉租賃)。
分析：
1.會計處理
甲企業(yè)基于原租賃形成的使用權資產對轉租賃進行分類，考慮各種因素后，將其分類為經(jīng)營租賃。簽訂轉租賃時，中間出租人在其資產負債表中繼續(xù)保留與原租賃相關的租賃負債和使用權資產。在轉租期間，甲企業(yè)應做如下會計處理：
（1）不終止使用權資產的確認，繼續(xù)確認使用權資產的折舊費用和租賃負債的利息；
（2）確認轉租賃的租賃收入。
2.稅務處理
在轉租時，收取租金需要按照規(guī)定繳納增值稅和企業(yè)所得稅，在稅務上出租類型依然分類為經(jīng)營租賃。
承租取得的進項稅額可以按規(guī)定抵扣，并依法稅前扣除。
來源：輕松財稅